數(shù)字稅收的三個維度

[ 第一個維度是雙支柱的發(fā)布。所謂的雙支柱是指為應(yīng)對數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)合作組織（OECD）達(dá)成世界共識所發(fā)布的國際稅收新規(guī)則。雙支柱除了包容性框架下避免雙重征稅與反避稅的核心內(nèi)容之外，主要的變化在于征稅權(quán)的改變。按照利潤要留在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地的觀點(diǎn)，稅收管轄權(quán)歸屬于提供生產(chǎn)、產(chǎn)品、勞務(wù)的地點(diǎn)，但是在雙支柱新的規(guī)則下，消費(fèi)活動被認(rèn)作價(jià)值創(chuàng)造過程，市場國參與稅收收入的分配。雙支柱對跨國大企業(yè)具有較大影響，其跨國利潤將會在業(yè)務(wù)所涉及的不同國家間進(jìn)行重新的稅基分割并繳納稅收。 ]

[ 據(jù)OECD的測算，預(yù)計(jì)采用支柱一和支柱二規(guī)則，可以讓全球企業(yè)所得稅收入每年增加500億到800億美元。 ]

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是一種新型的經(jīng)濟(jì)模式，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)為重要載體，通過數(shù)字技術(shù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的深度融合，形成價(jià)值創(chuàng)造。新冠肺炎疫情期間，數(shù)字經(jīng)濟(jì)逆勢而上，成為世界各國對沖疫情影響的中堅(jiān)力量。同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收管轄權(quán)劃分、利潤歸屬及征管模式重構(gòu)等帶來了新的挑戰(zhàn)。數(shù)字稅收具有典型的時代特征，可以從三個維度展開討論。

第一個維度是雙支柱的發(fā)布。所謂的雙支柱是指為應(yīng)對數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)合作組織（OECD）達(dá)成世界共識所發(fā)布的國際稅收新規(guī)則。雙支柱除了包容性框架下避免雙重征稅與反避稅的核心內(nèi)容之外，主要的變化在于征稅權(quán)的改變。按照利潤要留在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地的觀點(diǎn)，稅收管轄權(quán)歸屬于提供生產(chǎn)、產(chǎn)品、勞務(wù)的地點(diǎn)，但是在雙支柱新的規(guī)則下，消費(fèi)活動被認(rèn)作價(jià)值創(chuàng)造過程，市場國參與稅收收入的分配。雙支柱對跨國大企業(yè)具有較大影響，其跨國利潤將會在業(yè)務(wù)所涉及的不同國家間進(jìn)行重新的稅基分割并繳納稅收。

如同切蛋糕，同一塊蛋糕有了不同分法，因此誰分得多誰分得少，不同的主體之間會發(fā)生變化。全新的利潤分配規(guī)則將會有可能影響跨國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)榘凑招碌恼鞫愐?guī)則，其更多的超額利潤將會在市場國納稅，而市場國的稅收負(fù)擔(dān)與常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地的稅收負(fù)擔(dān)有可能有較大差異。如果以常設(shè)機(jī)構(gòu)為納稅地點(diǎn)，跨國企業(yè)可以通過架構(gòu)設(shè)計(jì)在一些低稅負(fù)的地區(qū)確認(rèn)所得，從而減少稅收負(fù)擔(dān)，但是如果按照市場國征稅的原則，則稅基的分配則需要遵從市場的分配，消費(fèi)者的購買行為影響了跨國企業(yè)的稅基分配。假設(shè)市場國的稅率高于其常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地的稅率，則跨國企業(yè)的全球稅負(fù)將會發(fā)生根本性的變化。據(jù)OECD的測算，預(yù)計(jì)采用支柱一和支柱二規(guī)則，可以讓全球企業(yè)所得稅收入每年增加500億到800億美元。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征之一為非物理性，OECD的報(bào)告指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響價(jià)值創(chuàng)造過程的三個主要因素：跨轄區(qū)有實(shí)質(zhì)無規(guī)模、高度依賴無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)和用戶參與的重要性。因此，企業(yè)在市場國無需設(shè)置物理存在即可取得收入，這就給國際稅收規(guī)則帶來了征稅權(quán)方面的挑戰(zhàn)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出解決各國征稅權(quán)分配問題的三種方案：用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟(jì)存在。在此基礎(chǔ)上，OECD提出了“雙支柱”解決方案，支柱一根本性改變利潤分配及聯(lián)結(jié)度（Nexus）規(guī)則，并擴(kuò)大用戶/市場所在國的征稅權(quán)。支柱二在反避稅方面形成了對支柱一的補(bǔ)充，提出所得納入規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則和應(yīng)予征稅規(guī)則，確保對跨國企業(yè)集團(tuán)按照商定的最低稅率水平征稅。

支柱一的內(nèi)容主要包括金額A、金額B和爭議的預(yù)防和解決機(jī)制三個部分，旨在解決公平性、合理性和可持續(xù)性的問題。金額A是新規(guī)則，對于達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的跨國大企業(yè)的利潤根據(jù)公式法進(jìn)行剩余利潤的分配，從而納稅；金額B按傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法就簡化方式來計(jì)算固定利潤回報(bào)，從而納稅；爭議預(yù)防和解決機(jī)制主要解決稅收確定性方面的問題，即當(dāng)產(chǎn)生稅收爭議時的協(xié)調(diào)問題。目前支柱一適用于兩類服務(wù)，即自動數(shù)字化服務(wù)和面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)最相關(guān)。支柱一中的金額A創(chuàng)造了消費(fèi)地新的征稅權(quán)，這將對跨國企業(yè)的全球利潤與稅負(fù)分配產(chǎn)生較大影響。同時，支柱一由于其計(jì)算的復(fù)雜性也會一定程度增加跨國企業(yè)整體納稅遵從成本，給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)方面與稅收遵從方面的壓力。

第二個維度是單邊數(shù)字服務(wù)稅，即對跨境業(yè)務(wù)提供數(shù)字服務(wù)獲得的銷售收入相應(yīng)地進(jìn)行征稅。該稅種的產(chǎn)生是基于一些國家認(rèn)為數(shù)字化服務(wù)的企業(yè)在利用現(xiàn)代技術(shù)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的同時對傳統(tǒng)就業(yè)造成沖擊，并因占用數(shù)據(jù)要素創(chuàng)造了巨額盈利，因此數(shù)字化服務(wù)的企業(yè)有義務(wù)承擔(dān)稅收責(zé)任。然而由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的隱蔽性，按照傳統(tǒng)的利潤歸屬規(guī)則，市場國可能無法對數(shù)字化服務(wù)的企業(yè)依靠數(shù)據(jù)的盈利征稅。但是，雙支柱解決分配關(guān)系的問題十分復(fù)雜，如何確定各國內(nèi)的銷售份額與利潤比例的技術(shù)問題難以解決，實(shí)際操作也相當(dāng)困難。因此有些國家放棄形成共識性方案，采取單邊行動，最終選擇了征收數(shù)字服務(wù)稅。

數(shù)字服務(wù)稅不是所得稅，部分國家對數(shù)字服務(wù)稅進(jìn)行了界定，例如歐盟強(qiáng)調(diào)，數(shù)字服務(wù)稅是有針對性的稅收，以用戶參與創(chuàng)造價(jià)值為特征的某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征稅，而非對企業(yè)的利潤征稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心價(jià)值一方面來源于數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身所帶來的價(jià)值創(chuàng)造，因?yàn)槔�用�?shù)據(jù)可以分析、判斷，總結(jié)規(guī)律，對經(jīng)濟(jì)活動的決策行為產(chǎn)生積極的影響；同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)還可以創(chuàng)新經(jīng)營業(yè)務(wù)，形成新的數(shù)字化服務(wù)產(chǎn)品，創(chuàng)造價(jià)值。目前，各國提出的數(shù)字服務(wù)稅主要是針對后者。歐盟的數(shù)字服務(wù)稅在不斷的滲透、擴(kuò)展，英國、法國、德國均已提出相關(guān)概念并在逐步落實(shí)相關(guān)文件，亞太地區(qū)有些國家也考慮了數(shù)字服務(wù)稅的問題。從世界范圍來看，單邊的數(shù)字服務(wù)稅會有可能因?yàn)楦鲊�不同稅制的摩擦產(chǎn)生雙重征稅的問題，同時大多數(shù)國家仍在采用單邊的增值稅措施，而并非征收數(shù)字服務(wù)稅。因此，如何形成國際共識，促進(jìn)單邊向多邊的轉(zhuǎn)換，最大程度上消除雙重征稅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下迫切需要解決的問題。

第三個維度是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的地方稅收。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)據(jù)賦能經(jīng)營業(yè)務(wù)作為高質(zhì)量發(fā)展的引擎，能夠形成企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型升級的動力，并擴(kuò)大產(chǎn)業(yè)需求，促進(jìn)雙循循環(huán)，帶動企業(yè)更好發(fā)展。另外，便利化的數(shù)字化服務(wù)，可以提升企業(yè)的管理效能，降本增效，發(fā)揮企業(yè)競爭優(yōu)勢，促進(jìn)企業(yè)長足發(fā)展。以企業(yè)的財(cái)務(wù)管理及稅務(wù)管理為例，一方面企業(yè)在對自身擁有的會計(jì)及稅收數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘和總結(jié)后，能夠?yàn)闃I(yè)務(wù)賦能，提高企業(yè)的銷售收入及增加利潤；另一方面又可以形成智能會計(jì)與智能稅務(wù)等相關(guān)的數(shù)字化產(chǎn)品，創(chuàng)造價(jià)值。在上述雙重因素的影響下，將帶來企業(yè)效益的提升，從而推動地方稅收的增加，緩解當(dāng)前地方稅收不足的問題。

因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的地方稅收問題同樣值得關(guān)注。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)帶來數(shù)字類業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展，各省將出現(xiàn)大量活躍的新興業(yè)態(tài)，這在貢獻(xiàn)地方經(jīng)濟(jì)增長的同時給地方稅收帶來一定的補(bǔ)充。并且，數(shù)據(jù)非不可再生資源，不會因使用而消耗，因此地方對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅能夠在一定程度上解決現(xiàn)行以房地產(chǎn)為主導(dǎo)的地方稅體系稅源不可持續(xù)的問題，助力健全地方稅體系目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是，對于國內(nèi)企業(yè)而言，可以遵循的依據(jù)為現(xiàn)有的稅法框架。因此，對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收，不能僅僅局限于一些大的跨國企業(yè)，對于國內(nèi)企業(yè)包括國內(nèi)稅法，也同樣需要關(guān)注。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是時代趨勢，如何應(yīng)對數(shù)字化挑戰(zhàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長足發(fā)展，是數(shù)字稅收面對的現(xiàn)實(shí)問題。數(shù)字稅收本質(zhì)上應(yīng)該包含有對國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則和國內(nèi)稅收政策的討論，并覆蓋至各種類型的企業(yè)�？傮w而言，數(shù)字稅收應(yīng)該促進(jìn)數(shù)字企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)數(shù)字化的融合，為全球經(jīng)濟(jì)帶來新的增長引擎，同時，現(xiàn)代化的數(shù)字稅收征管體系也將為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供良好的營商環(huán)境。

（作者系北京國家會計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所所長、教授）